Dohodak od otuđenja nekretnina tretira se kao dohodak od imovine i imovinskih prava. To znači da su oporezivi prihodi koje fizičke osobe ostvaruju kao vlasnici kroz korištenje ili otuđenje svoje imovine i imovinskih prava. Stoga, porez na ovakav tip dohotka u osnovi predstavlja porez prikupljen iz stalnog izvora, odnosno iz imovine poreznog obveznika, koji nastaje kao posljedica otuđenja imovine za naknadu.

Prema zakonodavstvu, dohodak koji proizlazi iz imovine i imovinskih prava poreznog obveznika kategorizira se kao završni dohodak zajedno s dohotkom od kapitala i ostalim primitcima koji se smatraju završnim (kao što su ostali dohodci temeljeni na povratu doprinosa, razlici vrijednosti imovine i iznosa uloženih sredstava za stjecanje, te drugi dohodci iz privremenih ili sezonskih poslova u poljoprivredi).

Zakonodavac propisuje da se dohodak od otuđenja nekretnina, kao završni dohodak, ne uključuje u godišnji obračun poreza na dohodak, što znači da se oporezuje u trenutku realizacije. Porezni obveznici koji ostvaruju ovakav dohodak ne mogu iskoristiti osobni odbitak, niti podnijeti godišnju poreznu prijavu, a za takve dohotke ne postoji ni mogućnost provođenja postupka utvrđivanja godišnjeg poreza na dohodak. Pri određivanju dohotka od otuđenja nekretnina, odnosno porezne osnovice, uzimaju se u obzir samo prihodi od otuđenja nekretnina i povezani izdaci, kako je to određeno člankom 56. Zakona o porezu na dohodak.

Članak 56. ovog Zakona definira dohodak od imovine i imovinskih prava kao razliku između prihoda od najma, zakupa, iznajmljivanja stanova, soba, postelja turistima i organizacije kampova, prihoda od vremenski ograničenog ustupanja autorskih prava, industrijskog vlasništva i drugih prava sukladno posebnim propisima, te prihoda od otuđenja nekretnina i imovinskih prava, umanjenih za izdatke nastale u tom poreznom razdoblju.

Dohodak koji fizička osoba ostvari kao porezni obveznik u vidu prihoda od bilo koje vrste imovine i imovinskih prava podliježe oporezivanju, s tim da se pri određivanju porezne osnovice uzimaju u obzir izdaci nastali u svezi s tim prihodima.

Prema članku 58. Zakona, dohodak od otuđenja nekretnina svrstava se u dohodak od imovine i imovinskih prava, gdje se pod otuđenjem podrazumijevaju prodaja, zamjena i ostali oblici prijenosa. Zakon ne navodi iscrpno sve oblike prijenosa vlasništva koji se smatraju oporezivim otuđenjem, ali je jasno da se radi o otuđenju uz naknadu. Moguć je i gubitak ako su izdaci veći od prihoda.

Zakon navodi da se dohodak od imovine, u slučaju otuđenja nekretnine, izračunava kao razlika između prihoda utvrđenog po tržišnoj vrijednosti nekretnine i njene nabavne vrijednosti, prilagođene inflaciji industrijskih cijena, minus troškovi otuđenja. Gubici od otuđenja mogu se odbiti samo od dohotka ostvarenog od otuđenja nekretnina i imovinskih prava u toj kalendarskoj godini.

Postoje i slučajevi izuzetka od oporezivanja prema Zakonu, za situacije gdje nema namjere ostvarivanja dohotka, kao i posebna pravila za otuđenje više od tri istovrsne nekretnine ili prava unutar pet godina, s iznimkama koje je zakonodavac predvidio.

Zakonodavac svojom namjerom kroz Zakon ističe oporezivanje dohotka ostvarenog otuđenjem nekretnina usmjerenih na ostvarivanje prihoda, odnosno povećanje ekonomske moći poreznih obveznika.

Otuđenje nekretnine unutar dvije godine od nabave smatra se oporezivim događajem, gdje se kao datum nabave uzima datum kupoprodajnog ugovora ili, u slučaju izgradnje, datum kada je nekretnina spremna za upotrebu, sukladno članku 68. Pravilnika o porezu na dohodak.

Dvojbeno utvrđivanje nabavne vrijednosti nekretnine i izdataka kod utvrđivanja dohotka od otuđenja nekretnine

Dvojbeno utvrđivanje nabavne vrijednosti nekretnine i izdataka kod utvrđivanja dohotka od otuđenja nekretnine predstavlja složenu problematiku u poreznom pravu koja zahtijeva detaljnu analizu i razumijevanje kako zakonskih odredbi, tako i prakse poreznih tijela i sudova.

Ključno je razumijevanje da zakon propisuje da se dohodak od otuđenja nekretnina utvrđuje kao razlika između tržišne vrijednosti pri prodaji i nabavne vrijednosti, uz mogućnost odbitka troškova otuđenja. Međutim, u praksi se javljaju dvojbe oko toga kako pravilno utvrditi te vrijednosti, posebno kada su u pitanju nabavna vrijednost i troškovi ulaganja u nekretninu.

Nije sporno da se pri utvrđivanju te vrste dohotka primici određuju prema tržišnoj vrijednosti nekretnine koja se otuđuje unutar roka od dvije godine od dana nabave, jer je glede utvrđivanja visine toga dohotka dodatno, člankom 60. st. 1. Zakona o porezu na dohodak propisana mogućnost procjene dohotka od imovine ako pri utvrđivanju dohotka od imovine i imovinskih prava (iz čl. 56. Zakona) dohodak nije prijavljen ili nije prijavljen u tržišnom iznosu uključujući primitak od otuđenja nekretnina. U tom slučaju Porezna uprava dohodak utvrđuje prema tržišnim cijenama u mjestu u kojem se nekretnina nalazi ili imovinsko pravo daje na korištenje, odnosno imovinsko pravo otuđuje.

Međutim, sporno je da, u praksi, porezna tijela (kako prvostupanjska tako i drugostupanjsko) nabavnu vrijednost nekretnine koja je otuđena unutar roka od dvije godine od dana njezina stjecanja utvrđuju prema vrijednosti iz isprave o stjecanju – najčešće ugovora o kupoprodaji nekretnine.

Sudska praksa, kao što su odluke Visokog upravnog suda Republike Hrvatske (presuda Visokog upravnog suda Republike Hrvatske, poslovni broj Us-9716/2011-4 1 od 9. listopada 2014., na posredan je način zauzeto stajalište da se pri utvrđivanju ove vrste dohotka nabavna vrijednost utvrđuje prema tržišnoj vrijednosti, a ne ugovorenoj cijeni prilikom kupoprodaje nekretnine (navedenoj u ispravi o stjecanju vlasništva nekretnine). U navedenom predmetu tužiteljica je, između ostalog, istakla da smatra da kriteriji procjene tržišne vrijednosti nekretnine, kako kod stjecanja, tako i kod prodaje moraju biti identični. Visoki upravni sud Republike Hrvatske u svojoj presudi naglašava da nije bilo jasno kako je u roku manjem od dvije godine vrijednost nekretnine mogla porasti više nego trostruko, radi čega je ocijenjeno da činjenično stanje nije dovoljno utvrđeno.) i Upravnog suda u Zagrebu, pokazuje da se nabavna vrijednost ne bi trebala automatski izjednačavati s ugovorenom cijenom pri kupnji nekretnine, već bi se trebala razmotriti tržišna vrijednost u trenutku stjecanja. To znači da bi, za pravično utvrđivanje porezne osnovice, porezno tijelo trebalo koristiti istu metodologiju za utvrđivanje nabavne i prodajne vrijednosti, bilo da se oslanja na ugovorene cijene, bilo na procjene tržišne vrijednosti.

Problem se također javlja u dokazivanju troškova ulaganja u nekretninu. Iako zakonodavac omogućava odbitak troškova ulaganja na temelju vjerodostojnih isprava, u praksi se često događa da porezni obveznici nemaju sve potrebne isprave. U takvim slučajevima, elaborat o procjeni ulaganja izrađen od ovlaštenog sudskog vještaka može poslužiti kao relevantan dokaz, što je potvrđeno i u recentnoj presudi Upravnog suda u Zagrebu (presuda Upravnog suda u Zagrebu, posl. br. 32 UsI-3660/2022-4 od 22. svibnja 2023., u kojoj se zauzima stav da se radi o relevantnom dokazu što proizlazi iz sljedećeg obrazloženja presude: „Uz navedeno, sud utvrđuje da je tužitelj i dostavljenim dokazom (Procjembenim elaboratom tržišne vrijednosti nekretnine izrađene od društva Vještak d.o.o. od 24.2.2020.) doveo u sumnju pravilnost utvrđenja porezne osnovice.“)

Ova složena problematika ukazuje na potrebu za jasnim smjernicama i konzistentnom primjenom zakona od strane poreznih tijela, kako bi se osiguralo pravično i transparentno utvrđivanje porezne osnovice. Također, važno je naglasiti ulogu sudske prakse u razjašnjavanju spornih pitanja i osiguravanju dosljedne primjene pravnih normi.